Resolución TEAC de 12 de marzo de 2015. Consideración de las cuentas corrientes bancarias como “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica”
05/05/2015
T.E.A.C. (Sala)
Fecha: 12 de marzo de 2015
Art. 27.1.c) L.I.R.P.F. (L40/1998)
Art. 20.2.c) L.I.S.D. (L29/1987)
No puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse elementos patrimoniales afectos a una actividad económica. A efectos de analizar la afectación de las cuentas corrientes, lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si sirven para sus fines. La exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de los presentes recursos de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la Resolución dictada por el Tribunal Regional de Andalucía, objeto del presente recurso.
SEGUNDO.-Procede, en primer lugar, hacer referencia a los argumentos que expone el obligado tributario para discutir la decisión del Tribunal Regional, que, en definitva, confirma la regularización practicada por el Servicio de Inspección Tributaria de la Delegación Provincial en Córdoba de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía. Concretamente, el debate se centra en la consideración, como bienes afectos a la actividad económica que venía desarrollando el causante (y que, por ello, deberían beneficiarse de la reducción fiscal aplicable a aquélla) de dos cuentas corrientes.
Como bien expone el Tribunal Regional, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.2.c) Ley 29/1987, de 18 de diciembre, Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD), en los casos en los que en la base imponible de una adquisición mortis causa estuviese incluido el valor de una empresa individual a la que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.Ocho Ley 19/1991, de 6 de junio, Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, LIP) para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una reducción del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo. Para la aplicación de dicha exención, el citado artículo 4.Ocho LIP exige que la actividad empresarial de que se trate se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta, considerándose actividad empresarial a estos efectos, conforme al Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, de desarrollo de la LIP, aquella cuyos rendimientos tengan esta naturaleza con arreglo a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Hasta aquí no ha existido controversia, pues la Administración Tributaria autora de la regularización admite el cumplimiento de las condiciones referidas y, por tanto, la aplicabilidad de la reducción en relación a los bienes afectos al ejercicio de dicha actividad empresarial de carácter agrícola que ejercía la entidad CLPJ, CB
El debate que se viene planteando, y que se reitera en esta segunda instancia, es si deben considerarse afectos a tal actividad dos cuentas corrientes abiertas a nombre de CLPJ, CBcomo entidad titular de la explotación agrícola (cuentas corrientes n° ... de CAJASUR y la n° ... del banco Santander Central Hispano, por un importe total de 351.042,60 euros). La Inspección Tributaria negó tal consideración en aplicación del artículo 27.1.c) Ley 40/1998, de 9 de diciembre, Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), al disponer que en ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Por su parte el Tribunal Regional confirma dicho planteamiento al exponer que “Conforme al arto 23.2 del RDLeg 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios yen particular, según el apartado a) 2°, la contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras, y de acuerdo con el siguiente arto 27.1.c, tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica cualesquiera que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos, sin que en ningún caso tengan esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros. Por consiguiente, es improcedente la inclusión entre los bienes del causante afectos a su actividad agrícola de los saldos de cuentas corrientes, que, conforme a dichos preceptos, tienen la consideración de capital mobiliario y no de elementos afectos a una actividad económica, además de que, por su naturaleza, sería absurda la exigencia de que tales bienes permaneciesen en el patrimonio del heredero durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, por lo que no es aplicable a su importe la reducción establecida por el citado arto 20.2.c de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
Por su parte, el sujeto pasivo muestra su disconformidad con dicho planteamiento entendiendo que se trata de bienes (las cuentas corrientes) necesarios para el correcto y normal desenvolvimiento de la actividad que venía desarrollando CLPJ, CB hasta el fallecimiento del causante al tratarse de cuentas de gestión de tesorería utilizadas “(...) para ir efectuando (...) pagos, de forma continua y permanente, mes a mes”.
TERCERO.-Ya desde la Ley 18/1991, de 6 de junio, Ley del IRPF, exigía, para identificar qué elementos patrimoniales debían ser considerados afectos a una actividad económica, empresarial o profesional, el cumplimiento de la doble condición:
- que se tratara de elementos “necesarios” para el desarrollo de dicha actividad;
- que se encontraran debidamente reflejados en la contabilidad o en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
Es cierto que con la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, se introdujo el matiz – mantenido en las posteriores regulaciones del Impuesto hasta la actualmente vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre – relativo a que, en este ámbito (la afectación de bienes al ejercicio de una actividad económica), no se considerarán con tal condición “los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros”.
Siendo ello así, lo cierto es que este Tribunal Central encuentra procedente aclarar que de ello no puede concluirse que todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas de la posibilidad de considerarse “elementos patrimoniales afectos a una actividad económica” pues pueden existir supuestos en que se trate de bienes necesarios para el desarrollo de la misma (cuentas a través de las que se llevan a cabo las funciones de tesorería requeridas) las cuales no pueden ser tratadas, a estos efectos, como “activos representativos de la cesión de capitales a terceros” pues se trata de cuentas de las que se puede disponer en cualquier momento (no existe, en realidad, una verdadera puesta a disposición de los activos financieros – el dinero – a favor de un tercero – el banco – como ocurre con otro tipo de figuras como imposiciones a plazo, obligaciones o bonos). Incluso, desde el punto de vista contable, se trata y se valora de forma diferenciada (tienen asignados epígrafes diferenciados) al efectivo y otros activos líquidos equivalentes como pueden ser las cuentas corrientes con respecto a lo que sí son valores representativos de la cesión de capitales a terceros.
CUARTO.-En este caso, la Inspección de los Tributos entiende, aplicando un criterio confirmado por el Tribunal Regional, que debe negar, para las cuentas corrientes referidas, la consideración de bienes afectos a la actividad única y exclusivamente por tratarse de “activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios”.
Sin embargo, en base a lo expuesto, este Tribunal Central rechaza dicha conclusión entendiendo que lo relevante, a efectos de analizar la “afectación” es determinar si se trataba de elementos patrimoniales realmente “necesarios” para el ejercicio de la actividad, es decir comprobar si su saldo y movimientos correspondían con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquélla y si servían para sus fines, como parece argumentar el sujeto pasivo.
No hay que olvidar que en el ámbito del beneficio fiscal en este caso objeto de discusión, el legislador excluye aquellos elementos que no estén afectos a dicha actividad, por no considerarlos necesarios para dicha actividad, si bien resulta por otra parte incontrovertible que del propio concepto de empresa como conjunción de capital y trabajo se colige que la necesidad de tesorería es algo consustancial y necesario para el desarrollo de una actividad empresarial. Por ello, la exclusión del dinerario por considerarse que no es un elemento afecto a la actividad empresarial, exigiría analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos producido en un ejercicio agrícola. Sólo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad y por tanto, excluible a efectos del cálculo del beneficio fiscal.
Por todo ello, no constando que por la Inspección se haya hecho el menor cálculo o referencia a dicha circunstancia, sino que se limita a rechazar la cuenta bancaria en su totalidad por considerar que la tesorería por naturaleza no puede ser un elemento afecto a la actividad empresarial, procede anular la regularización practicada por dicho concepto.
QUINTO.-Asimismo, dado que la sanción impuesta deriva de la liquidación girada y, más concretamente, de considerar sancionable por constituir infracción tributaria la conducta del sujeto pasivo referida a la aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) LISD, este Tribunal Central no puede más que considerar improcedente entrar a valorar la conformidad a derecho de dicha sanción al haber acordado la anulación de la liquidación previa y la inexistencia del elemento objetivo sancionado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el doble Recurso de Alzada promovido por la DIRECTORA GENERAL DE TRIBUTOS DE ANDALUCÍA, y por D. Jx... contra Resolución del Tribunal Económico – Administrativo Regional de Andalucía, de 28 de julio de 2011, ACUERDA: Estimar el interpuesto por el obligado tributario, anulando la Resolución del Tribunal Regional y acordando la anulación de la liquidación tributaria girada y Desestimar el recurso planteado por la Dirección General de Tributos de Andalucía.
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