Tributación en IVA e IRPF de la indemnización por clientela por la extinción de un contrato de agencia. Consulta DGT de 13-10-2017.
13/12/2017
Nº Consulta: V2601-17
Fecha: 13 de octubre de 2017
Ley 37/1992
Ley 35/2006
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
Indemnización por clientela (artículo 28 de la Ley 12/1992) por extinción de un contrato de agencia.
CUESTION PLANTEADA
Tributación de la indemnización en IVA e IRPF.
CONTESTACION
Impuesto sobre el Valor Añadido
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por su parte, el artículo 78, apartado tres, número 1º, de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado segundo de dicho precepto que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto. Es decir, habrá que analizar si el importe recibido por la entidad consultante se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio autónomo e individualizable, o con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios.
En relación con la “indemnización por clientela” a que se refiere el escrito de consulta, el artículo 28.1 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (Boletín Oficial del Estado del 29 de mayo), señala que cuando se extinga el referido contrato, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
Teniendo en cuenta asimismo lo dispuesto por el artículo 1 de la misma Ley 12/1992, según el cual por el contrato de agencia una persona natural o jurídica, denominada agente, se obliga frente a otra de manera continuada o estable a cambio de una remuneración, a promover actos u operaciones de comercio por cuenta ajena, o a promoverlos y concluirlos por cuenta y en nombre ajenos, como intermediario independiente, sin asumir, salvo pacto en contrario, el riesgo y ventura de tales operaciones, se deduce que la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.
En estos términos, la “indemnización por clientela” que se regula en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por prestaciones de servicios, y por tanto deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con base en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea antes mencionada, tal como ha manifestado previamente este Centro directivo en contestación a consultas tributarias vinculantes, entre otras, las consultas de 11 de noviembre de 2010, números V2427-10 y V2428-10, considera que en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta una empresa está adquiriendo del consultante determinados servicios en provecho propio de los cuales puede considerarse consumidora, es decir, existe un acto de consumo por parte de la empresa que satisface el importe acordado al agente consultante, por lo que este último habrá de repercutir en factura el Impuesto devengado correspondiente sobre la base de la total contraprestación pactada.
De acuerdo con lo expuesto, dicho importe forma parte de la base imponible de una operación sujeta a dicho Impuesto, debiéndose repercutir la cuota en la factura que se emita para documentar la operación.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Al tratarse de una relación mercantil la que vincula al consultante con la empresa con la que va a extinguir el contrato de agencia que les vincula —relación que comporta, a efectos de este impuesto, el ejercicio de una actividad económica—, la tributación de la indemnización por clientela (regulada en el artículo 28 de la Ley sobre Contrato de Agencia) a percibir el consultante procede analizarla desde su consideración como rendimientos de actividades económicas.
En primer lugar, procede indicar que la indemnización por clientela se encuentra sometida a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no encontrándose amparada por ninguno de los supuestos de no sujeción o exención establecidos legalmente.
Una vez aclarada la sujeción al Impuesto y la inexistencia de exención respecto a la indemnización, por lo que respecta a la posible aplicación de la reducción del 30 por ciento se hace preciso acudir al artículo que la regula.
El artículo 32.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone que “los rendimientos netos (de actividades económicas) con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 30 por ciento, cuando, en ambos casos, se imputen en un único período impositivo.
La cuantía del rendimiento neto a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
No resultará de aplicación esta reducción a aquellos rendimientos que, aun cuando individualmente pudieran derivar de actuaciones desarrolladas a lo largo de un período que cumpliera los requisitos anteriormente indicados, procedan del ejercicio de una actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), establece lo siguiente:
“A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida”.
En cuanto a la aplicación de la reducción desde la perspectiva de la posible existencia de un período de generación superior a dos años, debe señalarse que la indemnización no está vinculada a la duración del contrato de agencia, no se ha ido generando a lo largo de esa duración, sino que se vincula con el propio hecho de la resolución contractual, de la que surgen el concepto indemnizable: clientela (por los beneficios futuros del empresario).
Por lo que respecta a la consideración de esta indemnización como alguno de los supuestos calificados como “obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo”, los únicos supuestos que podrían ampararla serían los contemplados en los párrafos b) y d) del artículo 25 del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas e indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida ); ahora bien, por un lado, cabe afirmar que la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la finalización de un contrato —“Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente (…)”, así lo establece el referido artículo 28 de la Ley 12/1992 —, por lo que no resultaría aplicable este supuesto, y —por otro lado— la indemnización no es sustitutoria de unos derechos económicos de duración indefinida.
Por tanto, a la indemnización por clientela regulada en el artículo 28 de la Ley sobre el Contrato de Agencia no le resulta aplicable la reducción del 30 por ciento establecida en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
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