Tributación en el IVA de los servicios de comedor y monitor escolares organizados por el Ampa. Consulta DGT de 28 de junio de 2019.
30/07/2019
D.G.T.
Nº Consulta: V1618-19
Fecha: 28 de junio de 2019
Art. 20-uno-9º L.I.V.A. (L37/1992)
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
Servicios de comedor escolar organizados por la AMPA -ANPA para el centro educativo a la que pertenecen, La asociación consultante presta el servicio de comedor y el de guarda y custodia de niños durante el citado servicio.
CUESTION PLANTEADA
Aclaración de contestación a la consulta vinculante de fecha 09 de octubre de 2017, número V2535-17.
En particular, tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, por un lado el comedor escolar y por otro lado los servicio de monitor de comedor.
CONTESTACION
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), están sujetas al citado tributo “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.”.
El artículo 5, apartado dos de la citada Ley declara que: “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este Impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Las Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos no tienen naturaleza empresarial, ya que no se constituyen para realizar actividades económicas que se materialicen en entregas de bienes y prestaciones de servicios a título oneroso en beneficio de terceros. En consecuencia, dichas Asociaciones de Madres y Padres de Alumnos no están, en principio, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, si una Asociación realizase actividades empresariales o profesionales con habitualidad, por cuenta propia y a título oneroso, tendría solamente respecto de dichas actividades la consideración de empresario o profesional y estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en relación a las mismas, sin perjuicio de que pudiera serle de aplicación alguna de las exenciones contempladas en la normativa del impuesto, como podría ser el caso de la Asociación consultante.
En el supuesto concreto planteado, la asociación consultante tiene por objeto la prestación de determinados servicios a los alumnos de un colegio, entre ellos la prestación del servicio de comedor y correspondiente servicio de monitores.
2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del mencionado impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso.".
Debe tenerse en cuenta que el artículo 20, apartado uno, número 9º, anteriormente transcrito, constituye la transposición al ordenamiento jurídico interno del artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto que establece que los Estados miembros eximirán “la educación de la infancia o de la juventud, la enseñanza escolar o universitaria, la formación o el reciclaje profesional, así como las prestaciones de servicios y las entregas de bienes directamente relacionadas con estas actividades, cuando sean realizadas por Entidades de Derecho público que tengan este mismo objeto o por otros organismos a los que el Estado miembro de que se trate reconozca que tienen fines comparables.”.
De acuerdo con los anteriores preceptos y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, establecida, entre otras, en las sentencias de 17 de febrero de 2005, asuntos acumulados C-453/02 y C-462/02, de 28 de enero de 2010 en el asunto C-473/08 y de 20 de junio de 2013, asunto C-319/12, la doctrina reiterada de este Centro Directivo condiciona la aplicación de la exención del artículo 20, apartado uno, número 9º, al cumplimiento de dos requisitos:
a) Un requisito subjetivo, según el cual las citadas actividades deben ser realizadas por entidades de Derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades, esto es, un centro de enseñanza que se considerará autorizado o reconocido cuando sus actividades sean única o principalmente la enseñanza de materias incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo español, teniendo tal consideración aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza, no siendo preciso, a estos efectos que el centro de enseñanza disponga de local determinado.
No obstante, en caso de que un empresario realice una actividad principal distinta de la enseñanza, y una actividad de enseñanza, lo relevante para la aplicación de la exención a esta segunda será que se preste un servicio de enseñanza objetivamente incluido en alguno de los citados planes de estudios.
b) Un requisito objetivo. Como ha señalado el Tribunal de Justicia, la enseñanza es aquella actividad que supone la transmisión de conocimientos y de competencias entre un profesor y los estudiantes, acompañada, además, de un conjunto de otros elementos que incluyen los correspondientes a las relaciones que se establecen entre profesores y estudiantes y los que componen el marco organizativo del centro en el que se imparte la formación, siempre y cuando dichas actividades no revistan un carácter meramente recreativo.
La exención no será aplicable, a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles o grados del sistema educativo español.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención, corresponde al Ministerio de Educación, y Formacion Profesional, o bien la Comunidad autónoma correspondiente.
3.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, el primer párrafo del número 9º del apartado Uno, del artículo 20, de la Ley 37/1992, transcrito en el punto anterior, la modificación ha consistido, tal y como dice el Preámbulo de la citada Ley 28/2014 en extender desde el 1 de enero de 2015, “la aplicación de la denominada «exención educativa» a los servicios de atención a niños en el centro docente prestados en tiempo interlectivo, tanto durante el comedor escolar como en servicio de guardería fuera del horario escolar, equiparando, a tal efecto, el tratamiento en el Impuesto de estos servicios prestados por el centro docente, con independencia de que se realice con medios propios o ajenos.”
En relación con la gestión del servicio de comedor escolar, los servicios que pueden beneficiarse de la exención son los consistentes en la atención, apoyo, y vigilancia a los niños, en los centros escolares, durante el servicio de comedor escolar, y recreo anterior y posterior a la comida, así como en horario extraescolar anterior al comienzo de las clases y una vez finalizadas las mismas, que estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido a partir del 1 de enero de 2015.
Estos servicios de atención de niños se restringen a los expuestos en el párrafo anterior, sin que quepa hacerlo extensivo a los servicios de atención de niños en el transporte escolar, excursiones o campamentos fuera del centro docente.
4.- Respecto al servicio de comedor escolar prestado por la ANPA debe señalarse que se encuentra sujeto y no exento al impuesto. En particular, no resulta de aplicación la exención relativa a la enseñanza que contempla el artículo 20.Uno.9º de la Ley del impuesto.
Esta exención va referida, en lo que ahora nos interesa, en exclusiva a los centros docentes o educativos que presten directamente a sus alumnos otros servicios como pueden ser el comedor o el transporte escolar y no se extiende a los servicios de comedor escolar consistentes en elaborar, distribuir y suministrar los menús escolares que sean demandados por los centros educativos, como parece ser el supuesto objeto de la presente consulta.
En consecuencia, al no tener la Asociación de padres de alumnos la condición de centro docente o educativo, el servicio de comedor que presta se encuentra sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otra parte el artículo 79 de la Ley 37/1992, que regula las reglas especiales de determinación de la base imponible, dispone en su apartado dos, lo siguiente:
“Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”
En determinadas ocasiones puede darse, como sucede en el caso planteado en la consulta, que una determinada operación esté compuesta por varios elementos suscitándose la cuestión de si dichas operaciones han de fraccionarse para dar a cada una de ellas el tratamiento tributario que corresponda o si, por el contrario, han de tratarse como una operación única.
Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24)”.
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta se trata de la prestación de servicios de comedor escolar y de servicios de apoyo y vigilancia prestados por los denominados monitores que cuidan y vigilan a los niños durante las comidas y hasta que empiezan de nuevo las clases.
Como se observa, esta Sentencia establece que una prestación debe ser considerada accesoria de otra principal cuando no constituye para su destinatario un fin en sí misma, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de la operación principal.
Este Centro directivo entiende que los servicios de comedor escolar y de apoyo y vigilancia prestados por monitores relacionados en la consulta no se pueden entender como complementarios uno de otro, sino que cada uno constituye una prestación de servicios independiente de la principal, siguiendo cada uno su propio régimen de tributación.
6.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo general del 21 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 2º dispone que se aplicará el tipo reducido del 10 por ciento a:
“2.º Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.”
7.- En consecuencia con lo anterior se informa de lo siguiente:
1º) Estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentos del mismo los servicios de comedor escolar consistentes en elaborar, distribuir y suministrar los menús escolares que sean demandados por los centros educativos. Estos servicios tributarán al tipo reducido del 10 por ciento.
Los servicios de comedor escolar estarán exentos cuando sean prestados directamente por los centros docentes o educativos a sus alumnos, no haciendo extensiva esta exención a otros casos, como pueden ser los servicios de comedor recibidos por los centros educativos y prestados por asociaciones, o empresas de catering escolar.
2º) Estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de atención, apoyo y vigilancia prestados por monitores a niños en los centros docentes durante el horario de comedor escolar y recreo anterior y posterior a la comida, así como en horario extraescolar anterior al comienzo de las clases y una vez finalizadas las mismas, en las aulas del centro docente.
Lo anterior será de aplicación con independencia que el servicio de comedor escolar se encuentre exento o no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas.
3º) En virtud de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 79 de la Ley del impuesto, cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Una vez determinada la base imponible se procederá a desglosar en la factura la parte de la base imponible a la que se aplicará el tipo impositivo reducido del 10 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al servicio de comedor, de la parte de la base correspondiente a los servicios de apoyo y vigilancia a los niños, exenta del citado impuesto.
Texto recuperado web MINHFP
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