Obligaciones formales de gestores de residuos.
Consulta DGT 11-5-2020.
12/05/2020
Nº Consulta: V0471-20
Fecha: 27 de febrero de 2020
Art. 5 Ley 16/2013
Orden HAP/365/2015
Orden HAP/685/2014
Real Decreto 1042/2013
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
Gestores de residuos conforme a la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, realizan operaciones con gases fluorados.
CUESTIÓN PLANTEADA
Obligaciones formales de dichos gestores de residuos
CONTESTACION
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.
De acuerdo con el número 1 del apartado nueve del artículo 5 de la Ley 16/2013:
“1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, gestores de residuos y los revendedores que realicen las ventas o entregas, importaciones, adquisiciones intracomunitarias o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.”.
Cabe destacar que el hecho imponible se configura en el apartado seis del artículo 5 de la Ley 16/2013, de la siguiente manera:
“1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.
[…] ”.
Por su parte, el artículo 5 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, en adelante RGFEI, establece en los siguientes términos la obligación de presentar una declaración anual recapitulativa de operaciones:
“1. Los fabricantes, importadores, adquirentes intracomunitarios, revendedores y gestores de residuos deberán presentar una declaración anual recapitulativa comprensiva de las operaciones de adquisición, importación, adquisición intracomunitaria, venta o entrega, o autoconsumo que, durante el año natural al que la declaración se refiera, realicen con gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto.
2. En la declaración anual de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero se consignarán los siguientes datos:
a) Identificación del declarante.
b) Identificación de cada una de las personas o entidades con las que el declarante ha efectuado operaciones a las que se refiere el número anterior.
c) Cantidades expresadas en kilogramos agrupadas por operador y epígrafe que corresponda de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, que hayan sido objeto de las operaciones a las que se refiere el número anterior.
d) Indicación de si las operaciones a las que se refiere el número anterior están sujetas, no sujetas o exentas.
3. Las declaraciones se presentarán durante el mes de marzo con relación a las operaciones del año natural anterior.
4. El Ministro de Hacienda y Función Pública fijará el procedimiento y el modelo para la presentación de esta declaración.”.
Sentado lo anterior, y en aras de contestar a la cuestión planteada, habrá que atender al tipo de operaciones que realicen los gestores de residuos para concretar su alcance, pues no todos los gestores de residuos llevan a cabo operaciones con gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto, ni todas las operaciones relacionadas con gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto dan lugar a la realización del hecho imponible del impuesto.
En efecto, el artículo 1.2 del RGFEI define la figura del gestor de residuos del siguiente modo:
“2. Gestor de residuos: La persona o entidad que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de residuos de gases de efecto invernadero debidamente registrada en el Registro de producción y gestión de residuos a que hace referencia el artículo 39 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, e inscrita en el Registro territorial a que hace referencia el artículo 2 de este Reglamento.”.
Por su parte, el artículo 3 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, define en su letra n) la figura del “gestor de residuos” en los siguientes términos:
“n) «Gestor de residuos»: la persona o entidad, pública o privada, registrada mediante autorización o comunicación que realice cualquiera de las operaciones que componen la gestión de los residuos, sea o no el productor de los mismos.”.
Definiendo tal “gestión”, en la letra m) del mismo apartado, de la siguiente manera:
“m) «Gestión de residuos»: la recogida, el transporte y tratamiento de los residuos, incluida la vigilancia de estas operaciones, así como el mantenimiento posterior al cierre de los vertederos, incluidas las actuaciones realizadas en calidad de negociante o agente.”.
Y las operaciones de “Recogida” y “Tratamiento”, en sus letras ñ) y q) del mismo apartado:
“ñ) «Recogida»: operación consistente en el acopio de residuos, incluida la clasificación y almacenamiento iniciales para su transporte a una instalación de tratamiento.
[…]
q) «Tratamiento»: las operaciones de valorización o eliminación, incluida la preparación anterior a la valorización o eliminación.”.
Entendiéndose por valorización y eliminación, lo que señalan las letras r) y v):
“r) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular, o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.”.
“v) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o energía. En el anexo I se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.”.
Ocurre por tanto que, además de los gestores de residuos dedicados a su “valorización” o “eliminación”, existen otros que pueden actuar con anterioridad a dicha valorización o eliminación, por lo que, con carácter general, hay que distinguir tres tipos de gestores de residuos:
Los que centran su gestión exclusivamente en las fases de recogida, transporte y almacenamiento de equipos que contienen gases fluorados de efecto invernadero.
Los que, adicionalmente a lo anterior, o de manera independiente, realizan lo que la citada Ley de residuos denomina, dentro de la fase de tratamiento, como “preparación anterior a la valorización o eliminación del residuo”, pero que no realizan las labores de destrucción, reciclado o regeneración de los gases.
Los que, efectúen o no las actividades anteriores, realizan esas operaciones de eliminación o valorización: esto es, la destrucción, reciclado o regeneración de los gases.
A efectos del IGFEI, las obligaciones que deben cumplir los gestores de residuos estarán en función de las operaciones que realicen:
1. En el primer caso, cuando un gestor de residuos realiza exclusivamente las operaciones de recogida, transporte y almacenamiento de equipos que contienen gases fluorados de efecto invernadero, está realizando operaciones con equipos de desecho, no operaciones con gases fluorados, ni operaciones que den lugar a la realización de cualquiera de los hechos imponibles tipificados en la normativa reguladora del impuesto. Por tanto, no tendrá la condición de contribuyente a efectos del IGFEI y tampoco deberá cumplir obligación formal alguna por tales operaciones en relación con dicho impuesto.
2. En el segundo supuesto, cuando un gestor de residuos acomete la extracción de los gases contenidos en esos equipos desechados sin que vaya a ser él mismo el que proceda a su destrucción, reciclado o regeneración, tendrá necesariamente que efectuar su entrega a un tercero que sea el que proceda a esas labores de eliminación o valorización.
En estas circunstancias, ocurre que en numerosas ocasiones estos gestores no disponen de los medios adecuados para la determinación de la cantidad exacta y composición de los gases extraídos, por lo que no les resulta posible determinar si son o no de los incluidos en el ámbito objetivo del impuesto.
En cualquier caso, aun cuando dichos gestores de residuos pudieran determinar la cantidad exacta de los gases extraídos y además se tratara de gases objeto del Impuesto sobre gases fluorados de efecto invernadero, cabe destacar que las entregas de dichos gases al gestor de residuos que los va a destruir, reciclar o regenerar no pueden calificarse de primeras ventas o entregas, ya que lo son de gases respecto de los cuales ya se produjo el hecho imponible en una anterior “primera venta o entrega” por la que ya se devengó el impuesto, de manera que se trata de operaciones no sujetas al impuesto.
Por la misma razón, tampoco su autoconsumo podría quedar sujeto, pues no tiene encaje en la definición que de éste se hace en el apartado Seis.1. b) del artículo 5 de la Ley 16/2013.
Y lo mismo ocurre cuando la entrega de los gases extraídos no se realiza directamente a quien va a proceder a su destrucción, reciclado o regeneración, sino que se efectúa a gestores que, por realizar simplemente una labor previa de intermediación a fin de acumular un volumen suficiente que abarate los gastos de transporte hasta las instalaciones de tratamiento final, se encuadran también en este segundo grupo.
En consecuencia, por no realizar hecho imponible alguno, estos gestores de residuos no ostentarán la condición de contribuyentes del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero y, por ende, no estarán obligados a cumplir obligación formal alguna por tales operaciones en relación con dicho impuesto. En concreto, por las operaciones descritas, no quedarán obligados:
- A la inscripción en el Registro territorial del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal.
- A la presentación de la declaración recapitulativa de operaciones a que se refiere el artículo 5 del RGFEI a través del modelo 586, aprobado por la Orden HAP/369/2015, de 27 de febrero, por la que se aprueba el modelo 586 "Declaración recapitulativa de operaciones con gases fluorados de efecto invernadero", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, y se modifican las claves de actividad del impuesto recogidas en el anexo III de la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 5 de marzo).
- A la presentación de la autoliquidación a la que se refiere el apartado quince del artículo 5 de la Ley 16/2013, cuyo modelo de presentación se encuentra regulado en la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587 "Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero. Autoliquidación", y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 1 de mayo).
- A la llevanza de la contabilidad de existencias a la que se refiere el artículo 4 del RIGFEI.
3. Finalmente, tratándose de gestores de residuos que realizan operaciones de eliminación o valorización (esto es, la destrucción, reciclado o regeneración de los gases), deberán proceder a la determinación del tipo y cantidad de gas objeto de dichas operaciones, por lo que cuando se trate de gases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto estarán obligados a su inscripción en el Registro territorial del Impuesto sobre los gases fluorados de efecto invernadero de la oficina gestora en cuya demarcación se instale el establecimiento donde ejerzan su actividad o, en su defecto, donde radique su domicilio fiscal y a presentar la correspondiente declaración recapitulativa de operaciones regulada en el artículo 5 del RIGFEI a través del modelo 586.
Dicha declaración debe ser comprensiva de las operaciones de adquisición, importación, adquisición intracomunitaria, venta o entrega, o autoconsumo que, durante el año natural al que la declaración se refiera, realicen con gases fluorados de efecto invernadero objeto del impuesto.
Es decir, se deberán consignar tanto las operaciones no sujetas de adquisición de gases a los gestores de residuos a que se refiere el apartado anterior, como aquellas otras adquisiciones sujetas que pudieran efectuar en el ejercicio de su actividad, así como las operaciones de venta o entrega (o de autoconsumo, en su caso) de gases fluorados reciclados o regenerados que lleven a cabo. Deberán consignar también en este modelo, como operaciones no sujetas, las cantidades correspondientes a los gases incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a su destrucción.
Por la realización de ventas o entregas (o autoconsumos, en su caso) de los gases fluorados reciclados o regenerados, estos gestores de residuos ostentarán la condición de contribuyentes y, en consecuencia, estarán obligados a presentar cuatrimestralmente la correspondiente autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas (modelo 587). Asimismo, deberán efectuar el pago de la deuda tributaria, salvo que el importe a ingresar sea de cero euros porque dichas ventas o entregas (o autoconsumos, en su caso) resultasen no gravados al amparo de alguna de las exenciones recogidas en la Ley 16/2013. Cuando se trate de ventas o entregas sujetas y no exentas, resultará de aplicación el tipo impositivo correspondiente a la Tarifa 3ª que contempla el apartado Once.3 del artículo 5 de la Ley 16/2013 para los gases y preparados regenerados y reciclados.
Cabe destacar, por último, que estos gestores de residuos deben llevar una contabilidad de existencias conforme lo establecido en al artículo 4 del RGFEI:
“1. Las personas o entidades a las que hace referencia el apartado 1 del artículo 2 de este Reglamento deberán llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento mediante un sistema contable en soporte informático, que deberá ser autorizado por la oficina gestora. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.”.
En el caso de los gestores de residuos esta obligación se entenderá cumplida con la llevanza del libro registro al que hace referencia el artículo 7 del RGFEI:
“Los gestores de residuos deberán llevar un libro registro en el que conste la cantidad de gases fluorados recibidos, expresada en kilogramos, el epígrafe que les corresponda, de acuerdo con el apartado once del artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, el origen y el tratamiento efectuado a cada uno de ellos.
(…)
En dicho libro registro efectuarán un recuento de las existencias el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que resulten de los referidos recuentos se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado.
(…).”.
No obstante, previa autorización de la oficina gestora, el libro registro al que hace referencia el artículo anterior, parcialmente transcrito, podrá ser sustituido por el archivo cronológico a que se refiere el artículo 40 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados, siempre que contenga la misma información que la requerida para dicho libro registro.
En este sentido, el artículo 40 de la referenciada Ley 22/2011 establece:
“Las personas físicas o jurídicas registradas dispondrán de un archivo físico o telemático donde se recoja por orden cronológico la cantidad, naturaleza, origen, destino y método de tratamiento de los residuos; cuando proceda se inscribirá también, el medio de transporte y la frecuencia de recogida.
En el Archivo cronológico se incorporará la información contenida en la acreditación documental de las operaciones de producción y gestión de residuos.
Se guardará la información archivada durante, al menos, tres años.”.
Cabe recordar también aquí que, como obligación específica de información, el artículo 41 de la Ley 22/2011, de 28 de julio, de residuos y suelos contaminados impone la siguiente:
“1. Las personas físicas o jurídicas que hayan obtenido una autorización de tratamiento de residuos de las previstas en el artículo 27 enviarán anualmente a las Comunidades Autónomas, y en el caso de los residuos de competencia municipal además a las Entidades Locales, una memoria resumen de la información contenida en el Archivo cronológico con el contenido que figura en el anexo XII. Aquellas que hayan realizado una comunicación de las previstas en esta Ley, mantendrán el Archivo cronológico a disposición de las autoridades competentes a efectos de inspección y control.
Las Comunidades Autónomas, con la colaboración de las Entidades Locales, mantendrán actualizada la información sobre la gestión de los residuos en su ámbito competencial. Dicha información debe incluir las infraestructuras disponibles y, en cada una de ellas, la cuantificación y caracterización de los residuos entrantes y salientes, los destinos concretos de valorización o eliminación de los residuos salientes.”
Texto recuperado web MINHFP
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