La cuantía del impuesto extranjero canadiense que podrá ser deducido de la cuota del IRPF no excederá del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Canadá.
15/06/2023
Nº Consulta: V0924-23
Fecha: 19 de abril de 2023
Arts. 20-Uno-9 y 14º L.I.V.A. (L38/1992)
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
La consultante, residente en España, recibió, en el año anterior a la fecha de presentación de su consulta, una pensión procedente de Canadá. Esta renta está sujeta en Canadá a una retención del 8% con la condición de que se presente declaración de la renta en Canadá todos los años o a una retención del 15% en el caso de que no se presente declaración de la renta en Canadá.
CUESTIÓN PLANTEADA
Si, en el caso de dejar de presentar la declaración de la renta en Canadá y comenzar a presentar la declaración de la renta en España, la consultante tendría derecho a la devolución de la retención del 15% practicada por Canadá en las rentas procedentes de la pensión.
CONTESTACION
El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone que “lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Por tanto, partiendo de que la consultante tiene su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF y, en consecuencia, es contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante IRPF, deberá tributar en España en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
En el presente caso, al ser la consultante residente en España y percibir una renta procedente de Canadá, resultará de aplicación el Convenio entre España y Canadá para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Ottawa el 23 de noviembre de 1976 (BOE de 6 de febrero de 1981), así como el Protocolo entre el Reino de España y Canadá que modifica dicho Convenio, firmado en Madrid el 18 de noviembre de 2014 (BOE de 8 de octubre de 2015), en adelante el Convenio.
El artículo 18 del Convenio establece lo siguiente:
“1. Las pensiones y las anualidades procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este último Estado.
2. Las pensiones procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado de donde provienen y según la legislación de este Estado. En todo caso, para los pagos periódicos de una pensión, el impuesto así establecido no puede exceder de la menor de las dos cantidades siguientes:
a) 15 por 100 del importe bruto del pago, o
b) El porcentaje calculado en función del importe del impuesto que el beneficiario debiera pagar al año, si hubiera sido residente del Estado contratante de donde proviene el pago, tomando en cuenta el total de las pensiones percibidas en tal período.
3. Las anualidades procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en el Estado del cual provienen y según la legislación de este Estado, pero el impuesto así establecido no puede exceder del 15 por 100 del rendimiento que está sujeto a gravamen en este Estado. En todo caso, esta limitación no se aplica a los pagos a tanto alzado originados por el abandono, la anulación, la redención, la venta u otra forma de enajenación de la renta, o a los pagos de cualquier naturaleza en virtud de un contrato de renta fija.
4. Pese a cualquier otra disposición del presente convenio:
a) Las pensiones de la Seguridad Social y otras asignaciones similares, periódicas o no, así como las pensiones de excombatientes, pagadas por un Estado contratante, una de sus subdivisiones políticas o autoridades locales, o por una persona jurídica de derecho público a un beneficiario efectivo que sea residente del otro Estado contratante, están exentas de impuestos en el otro Estado, en tanto en cuanto estén, asimismo, exentas en el primer Estado.
(…)”.
El artículo anterior establece una potestad compartida con límite al estado de la fuente. Por tanto, España como estado de la residencia de la consultante podrá someter a gravamen la pensión y Canadá, como estado de la fuente, podrá gravar dicha pensión, sin que el gravamen pueda exceder de la menor de las dos cantidades siguientes:
1.- El 15% del importe bruto del pago, o
2.- El porcentaje que le hubiera correspondido pagar a la consultante en caso de que hubiera sido residente en Canadá.
En relación con la eliminación de la doble imposición, al ser la consultante residente en España, será España, como estado de residencia, el que deberá proceder a eliminar la doble imposición conforme a lo señalado en el artículo 23 del Convenio, en cuyo apartado 1 se señala:
“1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Canadá, España permitirá:
(i) la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Canadá;
(ii) la deducción del impuesto sobre sociedades efectivamente pagado por la sociedad que reparte los dividendos, correspondiente a los beneficios con cargo a los cuales dichos dividendos se pagan, de acuerdo con la legislación interna de España.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a la renta que pueda someterse a imposición en Canadá.
Las disposiciones de este subapartado no son aplicables a los impuestos sobre la renta pagados en Canadá de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 5 del artículo XIII.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente de España estén exentas de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas exentas para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas de ese residente.”
De acuerdo con lo señalado en la letra a) del apartado 1 del artículo 23, España permitirá la deducción del impuesto sobre la renta pagado en Canadá, pero esta deducción no podrá exceder de la menor de las dos cantidades señaladas con anterioridad.
Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:
“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…).”
En relación con lo dispuesto en la letra a) del artículo 80.1 de la LIRPF, ha de tenerse en cuenta que la cuantía del impuesto extranjero -canadiense- que podrá ser deducido de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no excederá, en ningún caso, del importe que, derivado de la correcta aplicación del Convenio, correspondería gravar a Canadá, esto es, como se ha señalado, la menor de las dos cantidades mencionadas.
Texto recuperado web MINHFP
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