Contabilización de la adquisición de una cartera de clientes. Consulta D.G.T. de 19 de diciembre de 2022.
03/03/2023
Nº Consulta: V2568-22
Fecha: 19 de diciembre de 2022
Arts. 10-3, 11-3, 12-2, 103-1 y 103-5 L.I.S. (L27/2014)
DESCRIPCIÓN DE HECHOS
La entidad consultante N se dedica al marketing multinivel o marketing en red, cuya actividad consiste en la comercialización directa de productos y servicios entre distribuidor y consumidor, el cual, también puede hacerse distribuidor, pudiendo hacer el negocio, o simplemente quedarse como consumidor.
De esta forma, los asociados son retribuidos por las ventas de productos generadas por las personas que forman parte de su cartera, es decir, el modelo de negocio consiste en generar ingresos lineales a través de las ventas directas o ingresos residuales a partir de la construcción de una cartera de clientes o red.
El 1 de enero de 2018 la entidad consultante adquirió los derechos sobre una cartera de clientes de otra persona también dedicada al network marketing dentro de la entidad H. Mediante la operación realizada, la sociedad N asume la cartera de clientes que poseía el vendedor con todos los derechos y obligaciones inherentes a su posición dentro de la entidad H.
Se manifiesta en el escrito de consulta que la entidad N cumple los requisitos para acogerse al régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión conforme al artículo 101.1 de la LIS.
CUESTIÓN PLANTEADA
1. Sistema de amortización contable del activo intangible constituido por la cartera de clientes.
2. Amortización fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del activo intangible, así como posibilidad de acogerse al sistema de amortización acelerada previsto en el artículo 103 de la LIS.
CONTESTACION
A efectos de analizar la amortización fiscal aplicable a la cartera de clientes a que se refiere el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de la misma, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual ha establecido lo siguiente en el informe emitido en relación con el asunto que nos ocupa. Así:
“El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, define como inmovilizaciones intangibles, los activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica (cuarta parte, definición del subgrupo 20). Estos elementos deben ser reconocidos en balance, siempre y cuando cumplan los criterios establecidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad (Primera parte del PGC) y en las normas de registro y valoración (Segunda parte del PGC).
En particular, en relación con el reconocimiento de un inmovilizado de naturaleza intangible, la norma de registro y valoración (NRV) 5ª exige que además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad, lo que implica cumplir alguno de los dos siguientes requisitos:
“a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.”
Por su parte, los activos se definen en el Marco Conceptual de la Contabilidad como “bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro”. Los activos deben reconocerse en el balance, de acuerdo con lo señalado en el apartado 5º del Marco Conceptual “cuando sea probable la obtención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad”.
A mayor abundamiento se informa que estos conceptos han sido desarrollados en la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible.
Por tanto, en el caso presente, la adquisición de la cartera de clientes se registrará como un inmovilizado intangible siempre que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable incluidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad de la primera parte del PGC, se cumpla el citado criterio de identificabilidad contenido en la NRV 5ª “inmovilizado intangible” del PGC.
De cumplirse estos requisitos, la amortización de este activo se realizará según lo dispuesto en el apartado 2 de la NRV 5ª “Inmovilizado intangible” arriba indicada, de acuerdo con la redacción dada por el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifica el PGC, el PGC de PYMES; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
En virtud de esa normativa, la cartera de clientes deberá amortizarse en función de su vida útil entendida como el periodo durante el cual la empresa espera, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes al activo produzcan rendimientos. Si no fuera posible estimar de manera fiable su vida útil, la cartera de clientes se amortizará en un plazo de 10 años.
En todo caso, se hará constar en la memoria toda información significativa en relación con la operación objeto de consulta, con la finalidad de que las cuentas anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”
Por su parte, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 11.3.1º de la LIS establece que “No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
A su vez, el artículo 12.2 de la LIS establece que:
“2. El inmovilizado intangible se amortizará atendiendo a su vida útil. Cuando la misma no pueda estimarse de manera fiable, la amortización será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
La amortización del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.”
Por otro lado, se manifiesta que la entidad consultante es una entidad de reducida dimensión. El capítulo XI del título VII de la LIS regula el régimen especial de los incentivos fiscales para este tipo de entidades.
Al respecto, el artículo 103 de la LIS establece que:
“1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, así como los elementos del inmovilizado intangible, afectos en ambos casos a actividades económicas, puestos a disposición del contribuyente en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
(…)
5. Los elementos del inmovilizado intangible a que se refiere el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley, adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 101 de esta Ley, podrán deducirse en un 150 por ciento del importe que resulte de aplicar dicho apartado.”
En relación con lo establecido en el apartado 5 del artículo 103 de la LIS, ha de tenerse en consideración lo siguiente.
Con motivo de las modificaciones que, en el ámbito mercantil, en concreto en el Código de Comercio, se introdujeron a través de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, se efectuaron, igualmente a través de dicha Ley, diversas modificaciones en la LIS.
Así, por una parte, el apartado 4 del artículo 39 del Código de Comercio quedó redactado de la siguiente forma:
“4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
(…).”
A su vez, en la LIS, con efectos para los períodos impositivos que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2016, se derogó el apartado 3 de su artículo 13 y se modificó el apartado 2 de su artículo 12, que quedó redactado como ya se ha señalado anteriormente. En este sentido, el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, en su redacción original, establecía que:
“2. El inmovilizado intangible con vida útil definida se amortizará atendiendo a la duración de la misma.”
Por su parte, el apartado 3 del artículo 13 de la LIS, en su redacción original, establecía que:
“3. Será deducible el precio de adquisición del activo intangible de vida útil indefinida, incluido el correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe.
Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del correspondiente inmovilizado intangible.”
De la redacción original de la LIS se desprende que el apartado 5 de su artículo 103 (aplicación del porcentaje del 150 por ciento) solo resultaba aplicable al inmovilizado intangible con vida útil indefinida, incluido el fondo de comercio, y no al inmovilizado intangible con vida útil definida.
Por tanto, tras las modificaciones introducidas en la LIS mediante la Ley 22/2015, una interpretación razonable de la norma permite considerar que, dentro de los inmovilizados intangibles (calificados ahora mercantilmente como activos de vida útil definida) a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la LIS, aquellos cuya vida útil no pueda estimarse de manera fiable, así como el caso del fondo de comercio, podrán amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para ellos lo establecido en el citado apartado 2 del artículo 12 de la LIS.
En consecuencia, en el supuesto de que de conformidad con la normativa contable de aplicación la cartera de clientes se considerara un intangible cuya vida útil no puede estimarse manera fiable y se cumplieran las circunstancias requeridas por el artículo 103 de la LIS, dicho cartera de clientes podría amortizarse en un 150 por ciento del importe que resulte deducible de aplicar para la misma lo establecido en el apartado 2 del artículo 12 de la LIS. En el caso de que, conforme a la contabilidad, dicho intangible tuviera una vida útil que pudiera estimarse de manera fiable, se consideraría que su amortización sigue la regla general de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 de la LIS anteriormente reproducido.
Texto recuperado web MINHFP
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